“

”

 

可能使事先商定的 收费 有一定的不合理性。
　　（5）违约责任的界定障碍。被审计单位管理当局的会计责任未很好履行，是否必然

“

导致审计失败？审计失败由何者承担以及承担多大责任，这是实务界常见的难题。 违约
责任的界定，只能通过审计委托人与审计人商议解决或寻求法律手段解决。然而，在常规
情况下，来自委托代理双方某种利益一致性的默契，可能促成了契约外的非正式契约，

 

结果由委托人控诉审计人的事件并不多见。
　　2

 

、注册会计师审计履约机制建立的必要性

　　由于契约的不完全性，契约中的一方当事人可能利用契约的漏洞占用另一方的准租。
为了解决这个问题，有必要创立一种自动履约机制，使交易顺利进行。签约双方通过规定
一种自动履约的范围，通过签约双方的履约资本使契约自动履行。如一方违约，另一方可

 

通过实施个人惩罚而使对方损失比不履约时更大。
　　审计契约是特殊的，它不像法律公共契约那样权威，也不像商业合同契约那样明晰 ，
但这并不妨碍审计契约的重要性：调节并约束缔约各方的相关行为。在常规情况下，处于

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”

“

”

不完全契约状况的审计契约所存在的大量 未尽事宜 ，可以借助契约框架内的 协商 机
制予以调整，而对契约履行中纠纷的处理则必须借助于契约框架外的履约机制。此外，履

 

约机制亦可以在一定程度上促进各契约方按质履约。

 

　　

 

　　三、我国的审计不履约、不诚信状况及原因

 

　　
　　在审计关系中，审计委托人和审计人之间的审计契约关系对注册会计师审计诚信的
约束有重要的作用，审计契约的违反方有被对方起诉的可能性，而对道德契约的违反则
要面临舆论的谴责。在注册会计师的审计活动中，外部契约的约束使审计更加规范化，但

 

注册会计师仍在契约约定的范围内拥有充分的自由。
　　1

 

、审计不诚信的表现

　　（1）被审计人诚信下的审计人不诚信。如果被审计人诚信，审计人不诚信，则审计

“

”

人可能需要付出不诚信的代价。这种不诚信是建立在审计人 偷懒 的基础上的，被审计人
的诚信在一定程度上抵消了审计人的不诚信，甚至使审计本身的意义降低。也就是说，如
果所有被审计人都是诚信的，甚至可以不需要审计，因为被审计人提供的报表信息完全

 

是公允的，符合公众利益，此时审计只是起到强化投资者信心的效果。
　　（2）被审计人不诚信下的审计人不诚信。如果被审计人不诚信，审计人也不诚信，
可能的结果有两种：一是二者合谋，二是审计人有意不揭露被审计人的重大错报、漏报事
项。对于前者，一般是审计人受被审计人的诱惑而与被审计人串通作弊。正常情况下，被

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”

“

”

审计人应负 管理责任 ，审计人应负 审计责任 ，所以一旦被审计单位破产，受损害的
审计委托人及第三者均有可能向审计人要求赔偿，审计人将可能承担很大的经济及声誉

“

上的损失，在特定条件下会计师事务所将承担解散或注册会计师被吊销执业证书的 退

”

 

出 行业这一最大的代价。
　　2

 

、造成审计不诚信的原因

　　（1）我国的审计委托人普遍缺失。在我国，对注册会计师审计诚信的监督主要来自
审计委托方，而我国的上市公司股权结构比较特殊，公司股权高度集中于国有股，其权
利和义务主要是由政府部门的官员来行使，由于官员的收入是固定的，他们追求的只是
政绩最大化，经营失败的风险几乎不由他们承担，因此其也不可能真正履行对注册会计

 

师审计诚信的监督。而没有来自委托方的监督和压力，审计诚信的缺失就成为必然。
　　（2）我国的审计市场不规范。这主要表现在以下两个方面。一是具有上市公司审计资
格的会计师事务所数量太多，市场集中度过低。这样，上市公司选择的空间很大，总可以