行甚至不信任中小企业的财务报表了，而是依据另三表(水表、电表、出口收汇表)来控制

 

贷款风险 [4]  

。

 

　　（五）或有收费
　　或有收费是一种按照预先确定的计费基础收取费用的方式。在这种方式下，收费与否
或多少取决于交易的结果或所执行工作的结果。如果会计师事务所对审计业务以直接或间
接形式的或有收费方式收取费用，将产生重大的自身利益威胁和过度推介威胁；会计师
事务所为审计客户提供非鉴证服务，如果以直接或间接形式的或有收费方式收取费用，
可能产生自身利益威胁。厦门国家会计学院副院长黄世忠教授认为，不论是国家相关部门
还是会计师事务所，在衡量收费标准时应分为成本弥补、合理回报和风险回报三大部分  
[4]。而按照服务成果大小来决定收费标准的或有收费是一种严重违反注册会计师职业道
德的行为，使注册会计师可能赞同被审计单位虚增收入等扩大服务成果的行为，从而形

 

成审计合谋，降低审计报告质量，严重影响其公信力。

 

　　二、治理措施

 

　　（一）加强注册会计师职业道德教育，使遵守职业道德成为会员的自律行为
　　目前中国尚不存在完善的针对注册会计师的职业道德教育体系。注册会计师的职业道
德教育可以从入会前和入会后来看。根据目前的市场准入制度的规定，注册会计师要成为
中国注册会计师协会的会员，通过全国注册会计师统一考试、获得考试的全科合格证是其
硬性的必要条件。在考试内容中有关于注册会计师职业道德守则的考试内容，这可以认为
是对入会前的人员进行的职业道德教育。但是这种以考试来带动自觉的教育是非常片面、
且效果也是非常有限的。从历年考题来看，考试主要侧重于考生对准则条文的理解，对于
考生入会后在执业过程中将会遇到的职业道德决策基本没有涉及，也不能产生多大帮助。
相比而言，在英国的 ACCA（特许公认会计师）资格考试中，其第二阶段的第一门课程
即 P1（Professional Accountant）其中的主要内容之一就是注册会计师的职业道德，且其
考试采用案例题的形式，要求考生针对案例中的情境来对其中的道德困境、道德难题进行
具体的分析。而且考生在获得其会员资格前还必须通过一个职业道德模块（Professional 
Ethics Module）的测评，其测试题采用的是实际中可能遇到的道德两难问题，对于提高
准会员的道德意识水平和道德推理能力能够产生积极的影响。因此中国目前仅仅采用应试
教育的方式对准会员进行的职业道德教育是远远不够的。一方面，要增加考试中的职业道
德的内容，并在考题中注重对考生道德推理能力的考核；另一方面，可以借鉴国际先进
经验，对会员入会前采用网络测评等方式对其进行一次较全面的职业道德水平的测评，
在了解其道德判断、道德推理能力的同时对其在执业过程中可能遇到的选择进行积极的引

 

导。
　　而对于正在执业的注册会计师而言，虽然中国的法律法规有继续教育的相关规定而
且注册会计协会也组织了相应的继续教育，但往往流于形式，没有产生其应有的实际效
果。而且在继续教育中也没有突出职业道德教育，在对注册会计师的年检中也没有针对职

“

业道德遵守情况进行专门的考评。在当前中国存在信仰危机的环境下期望注册会计师 自

”

动 地形成坚定的道德信仰、不折不扣地遵守职业道德守则的相关规定肯定是不切实际的。
需要创新对注册会计师进行职业道德教育的方式方法，采用网络研讨、网络授课等先进方
式，针对注册会计师执业过程中可能遇到的道德困境及其处理方法进行研讨、讲授，并在
此同时注重加强基础道德理论的教育，从而促进注册会计师将职业道德守则的规定内化

 

为自律行为，减少以至消除各类职业道德失范现象。

 

　　（二）完善法律法规体系，加大对违法违规行为惩处的力度
　　针对注册会计师行业的违法违规行为，中国法律如《注册会计师法》、

《公司法》、

《证券

法》及《刑法》等都有相应的惩处规定，但是存在各自为政、缺少协调的现象。而且从对以往