法做现实的审计委托人。上市公司的真正控制权大多由集团公司高层掌握，并成了真正的
审计代理委托人，审计业务合同经常在管理当局和审计师之间签定，股东通过代理权投
票或干脆放弃投票权，将雇佣、聘任注册会计师以及支付审计师薪酬的决策权交给了管理
当局。这一现实使得审计委托人与被审计人审计委托关系扭曲为注册会计师接受经营管理
者的委托对经营者进行审计。审计代理委托人可以通过选聘和审计付费来对注册会计师施

 

压，使得注册会计师的独立性遭到破坏。
　　(三)

 

非审计业务的开展

　　允许会计师事务所为被审计企业提供代理纳税申报、管理咨询等非审计服务，使得会
计师事务所过度地介入被审计企业的业务活动，必然会将两者的利益更紧密地捆绑在一
起，从而影响到审计的独立性。而且，非审计服务的质量，一般要用客户的经营成果来衡
量，会计师事务所在出具审计报告时，往往会自觉不自觉地站在客户一边。安然事件之前，
安达信为安然公司提供服务的年收入为 5200 万美元，其中审计服务收入为 2500 万美元，
管理咨询及其他服务费用为 2700 万美元，非审计业务的收入超过审计业务的收入。更有
甚者安然公司有不少高级职员是原安达信的雇员，甚至连首席财务主管、首席会计主管和

“

”

发展部副总经理也是从安达信聘用的。安然与安达信的 完美结合 使他们俨然成为经济利
益共同体。巨大的商业利益使会计师事务所与被审计单位渐行渐近。这样，审计独立性就

 

更难保证了。
　　(四)

 

审计市场竞争的激烈

　　在审计市场中，本应由审计师之间的竞争演变为会计师事务所之间的竞争。由于审计
市场总量有限，划分不均衡，导致市场竞争激烈。注册会计师行业的确是一个竞争激烈的
行业，会计师事务所能否竞争到较多的客户，关系到其生存和发展。当前，我国审计市场
存在众多规模较小、技术力量薄弱、质量控制及自律机制不健全的事务所。载至 2002 年底，
全国共有 4403 家会计师事务所，其中只有 71 家具有证券、期货审计资格。这些中小事务
所往往违反市场规则，支付佣金，杀价竞争，低价揽客。有的甚至为了获取不当经济利益
置客户的信用度不顾，冒险承揽业务。据 2002 年在深圳、河南、北京开展的一份相关的问
卷调查可知，在被调查的审计人员中约有 72%的人员能完成绝大部分审计程序，只有
19%的审计人员能一丝不苟地完成所有的审计程序。特别是某些客户从满足自身不正当利
益出发，常常选择诚信不高的事务所为其服务或对原提供服务的事务所以种种理由进行

“

”

变更威胁，发生 劣币驱逐良币 的现象。市场的无序竞争导致了在注册会计师界形成了一

 

种怪圈：规范执业寻死――被上市公司解聘，不规范执业找死――被吊销执业资格。

 

　　

 

　　二、强化审计独立性的几点建议

 

　　
　　(一)

 

增加对独立审计的自愿性需求

　　加速股份分配改革，实施国有股减持，完善公司治理，可以增加对独立审计的自愿
性需求，规范委托人、管理层和审计师的委托关系，形成有效竞争的审计市场。加速股份
全流通改革，将有助于降低国有股与法人股在企业中的绝对控制地位，形成股权制衡的
公司股权结构，这将提高股东对独立审计的代理需求。实行国有股减持、投资主体多元化
和建立有效的公司治理结构是国有企业改革的必由之路，而充分透明的财务信息披露制
度和可靠的财务信息是实现投资主体多元化、建立有效公司治理结构的基础。在股权多元
化的基础上，建立有效公司治理结构将有利于推动独立审计的代理需求，客观上要求注
册会计师提供高质量的审计鉴证服务，这有助于从需求方面推动注册会计师保持其独立

 

性，提高审计质量。
　　(二)

 

重塑审计委托模式