对错弊的责任问题就应形成一个谨慎的实务家 (A prudent Practitioner) 概念，以此代表职
业界的一般水准。[3]172-181

“

接着他们提出了应有审计关注(Due Audit Care)”这样一个概

念，并指出这一概念包括两部分：第一，要确立谨慎的实务家的观念；第二，要指明注

”

册会计师在不同情况下进行审计工作时有哪些应有的关注。 [3]171 莫茨和夏拉夫最后指
出，如果注册会计师在实施审计时，没有给予应有的关注，那么，它就没有达到职业标

……

准

如果注册会计师在实施审计时保持了应有的关注

他就达到了职业标准，因而

在这方面就不会有更多的责任可究。[3]179
　　这一概念对于解决注册会计师发现舞弊和差错的责任问题，确立注册会计师的责任
问题具有重大的理论与现实意义。事实上，这一概念也成了法庭判定注册会计师对错弊应
负何等责任以及界定注册会计师行为适当与否的标准。例如在麦克逊罗宾斯案件中，法

官坚持认为注册会计师没有对存货进行检查，未对应收账款余额进行函证，是一种没有

“

保持应有职业谨慎的表现。前文所述之河南华为公司也是被中国证监会认定为未能勤勉

”

尽责而受惩罚的。{2}在美国的其他类似案例中法官也认为，如果注册会计师对审计过程
中发现的疑点未进行扩大范围的审查，就是没有保持应有的职业谨慎态度。[4]218-229 现

“

” “

”

在的疑问是应有的职业谨慎或勤勉尽责的标准是什么？是不是注册会计师的审计工

“

” “

作没有发现被审单位的所有舞弊行为都意味着没有保持应有的职业谨慎态度或未勤勉

”

尽责？河南华为也正因对此有不同的理解才对中国证监会提起行政诉讼的。事往矣，但

“

”

“

”

河南华为所提出的疑问勤勉尽责或者说应有的职业谨慎的客观标准究竟是什么？却

始终值得我们反思和研究。

“

”

　　莫茨和夏拉夫引进谨慎人概念时也说到，这一概念并未给出特定的行为规范，因
为假如可以给出特定行为规范的话，也就无需引入这样一个概念了。它虽然确实为注册会
计师和那些必须评判注册会计师工作质量的人提供了有用准则，但却不能为我们解决任
何情形下的审计责任问题提供客观的、先进的方法。尤其是对管理舞弊审计责任这样一个
特殊问题。考虑到管理舞弊是一种蓄意行为，SAS№99 首次明确指出了了解环境及特征对
舞弊审计的重要性，要求注册会计师在整个审计过程中对蓄意隐瞒的舞弊保持职业怀疑
态度。鉴于此，我们认为应该就注册会计师的管理舞弊审计责任特别确立一个标准：排除
合理怀疑，就是要求注册会计师要对异常事项和不熟悉情况作出积极反应，设法排除对

重要的舞弊和错误所持的合理怀疑。

“

”

　　排除合理怀疑，并不排除轻微可能的或者想象的怀疑，而是排除每一个合理的、有
依据的怀疑。这种标准要求的内心确信是一种达到道德上确定性的内心确信，是符合注册
会计师职业判断的内心确信。作为一个谨慎人，注册会计师在根据有关证据进行推理时，
是如此的确信，以至于他们不可能得出其他合理推论。{3}

“

”

所谓合理怀疑，它不仅表示

一种可能怀疑，而且还表示了注册会计师的一种内心状态，这种内心状态是，针对具体
对象，注册会计师在对所有证据进行总体比较和考虑后，本着道义或良知，对于既定对

象的事实不能信以为真的内心认识状态。
　　这一标准可以理解为，一是注册会计师必须具备良好的职业道德；二是审查具体认
定时产生的怀疑是实在的、诚实的、为良心所驱使的怀疑；三是这种怀疑必须建立在证据
表明的事实基础上的、而非故意挑剔、妄想或臆测的怀疑等。依据这个标准进行专业判断时，
从提出证据、综合证据和论证推理所要达到的客观状态来看，注册会计师可以考虑以下因
素：(1)即使既定对象的某些部分或细节尚未弄清，只要这些部分的疑问不至于影响既定

“

”

对象本身已达到的证明度，则这种疑问就不属于合理怀疑；反之，如果局部或细节的

“

”

不清楚足以动摇既定对象本身的证明度，则存在合理怀疑。(2)合理怀疑或反证的余地
应该是具体的、有一定根据的，抽象的、纯理论上的怀疑或缺乏一定事实根据的怀疑不能

称为合理怀疑。