浅析债务重组税法与会计处理差异
2008 年新的《企业所得税法》正式施行之后,财政部、国家税务总局于 2009 年 4 月颁布了
《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税
[2009]59 号)规定,对企业重
组业务所得税处理进行了规定。文件中规定,企业重组,是指企业在日常经营活动以外发生
的法律结构或经济结构重大改变的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产
收购、合并、分立等。其中债务重组,是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与
债务人达成的书面协议或者法院裁定书,就其债务人的债务作出让步的事项。需要注意的是,
债务重组定义与《企业会计准则
--债务重组》完全一致。按照文件中新的规定,债务重组的所
得税处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理。
一、债务重组一般性税务处理与会计处理
《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》对企业债务重组一般性税务处理
的规定是:第一,以非货币资产清偿债务,应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性
资产公允价值清偿债务两项业务,确认相关资产的所得或损失。第二,发生债权转股权的,
应当分解为债务清偿和股权投资两项业务,确认有关债务清偿所得或损失。第三,债务人应
当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得;债权人应当按照
收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。第四,债务人的相关所得
税纳税事项原则上保持不变。一般性税务处理中计税基础的概念来自于新《企业会计准则》的
规定:资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税
法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来
期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。同时新《企业所得税法实施条例》第
五十六条规定,
“企业的各项资产,包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资
资产、存货等,以历史成本为计税基础。历史成本,是指企业取得该项资产时实际发生的支
出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认
损益外,不得调整该资产的计税基础。
”
[例
1]2010 年 2 月 1 日,A 公司将一批商品销售至 B 公司,价款 160000 元,增值税
27200 元。合同规定,B 公司应于 4 月 1 日前支付货款,但由于 B 公司财务困难,到期无法
支付货款。经双方协商,决定于
4 月 1 日进行债务重组。重组协议规定,A 公司减免债务
32000 元,B 公司以现金偿还其余货款。
B 公司的会计处理:
借:应付账款
--A 公司 187200
贷:银行存款
155200
营业外收入
--债务重组利得 32000
A 公司的会计处理:
借:银行存款
155200
营业外支出
--债务重组损失 32000
贷:应收账款
--B 公司 187200
纳税调整:根据税法规定,债务人应按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额