注册会计师审计风险的博弈分析

　　审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，注册会计师审计后发表不恰当意见的
可能性，由此可见，审计风险源自注册会计师职业判断的不确定性。而这种不确定性与外
部经济环境的复杂程度密切相关，因此，要正确理解审计风险必须将注册会计师职业本

 

身同整个外部环境联系起来考虑。
　　从本质看，注册会计师审计行为是企业委托代理关系的产物。一方面，根据产权理论，
现代企业是由管理者控制，股东一般没有直接的经营管理权，而股东和管理者当局之间

“

” “

”

的信息是不对称的，信息的不对称性导致了诸如 道德风险 、 逆向选择 等代理问题，加
大了企业的代理成本。公开发表企业财务报表是减少信息不对称性的手段之一，注册会计
师审计的作用则在于保证财务报表符合公认会计准则，并得到公允一致的表述；另一方
面，股东与注册会计师之间的信息不对称，也会产生违约、过失、欺诈等代理问题。以上两
方面的代理问题都可能导致注册会计师审计责任风险，这种可能性也正是注册会计师审
计的风险所在。由于存在上述委托代理关系，审计风险也是注册会计师、企业管理当局、股

 

东三方博弈的结果。

 

　　

 

　　一、无隐性贿赂条件下审计风险的博弈分析

 

　　
　　根据现代审计理论，审计风险(AuditRisk，简称 R)由固有风险(Inherent Risk，简称
RI)、控制风险(Control Risk，简称 RC)、检查风险(DetectoR Risk，简称 RD)等三要素所构成，
从定量方面可表示为：R＝RI×RC×RD  

。

　　由以上风险矩阵可以看出，注册会计师考虑审计风险时必定要以管理当局的行为结
果为前提。虽然这种行为结果大多先于注册会计师审计行为，但由于信息的不对称性，注
册会计师对报表是否存在重大错误或漏报的判定仍要依赖其执行符合性测试及实质性测
试之后的职业判断。所以，注册会计师权衡审计风险的过程实际上涉及到一个非完全信息

 

动态博弈的过程，以下分析是基于混合战略纳什均衡。
　　假定博弈的参与人仅包括注册会计师和被审企业管理当局，且注册会计师的纯战略
选择是发表正确意见和错误意见，管理当局的纯战略选择是编制客观属实报表和编制重
大错误的报表，并假设企业管理当局(经理人员等)编制重大错误报表的动机在于获得基
本年薪以外的超额报酬。这种假设的依据是，在现行年薪制度下，经理人员收入与企业的
经营业绩挂钩，经理人员完全有可能通过错漏报等会计操纵手段粉饰会计报表，以达到

 

增加个人财富的目的。
　　在分析注册会计师与管理当局的博弈矩阵中，首先引入几个变量，设 s 为企业管理
当局的基本年薪；＋F 为管理当局通过编制重大错误报表且注册会计师出具错误审计意
见时所带来的收入增量；-F 为注册会计师出具正确的审计意见报告给管理当局带来的惩
罚；Q 为注册会计师的审计收入；C(i＝1，2)为审计成本，它与报表的粉饰程度相关；N
为注册会计师发表错误审计意见时的惩罚，并假设在审计过程中没有出现审计范围限制

 

及其他影响注册会计师发表审计意见的事件。

 

　　

 

　　二、隐性贿赂条件下审计风险的博弈分析

 

　　
　　以上分析过程的前提条件是被审企业管理当局与注册会计师之间不存在隐性贿赂关
系。所谓隐性贿赂是指管理当局虽然没有直接贿赂注册会计师，但可以通过这样的暗示性
契约达到间接贿赂的目的，即如果注册会计师出具无保留意见的审计报告，管理当局将