他会计咨询、会计服务。可见，会计师事务所、注册会计师为审计单位提供会计咨询、会计
服务，要以被服务客户的利益为重，满足客户的各种需求，甚至利用自身娴熟的驾驭会
计准则、会计制度的能力，帮助客户制造虚假会计资料。同时，注册会计师又对经过自己
许可或亲手处理生成的会计资料进行审计，其结果的可靠性和独立性很难保证。注册会计
师预期未来从某一客户获取的会计服务收入越高，其审计独立性就越低。如安然公司自
1985 年成立以后，一直聘请安达信事务所为其提供审计和咨询服务，安然公司是安达信
事务所的第二大客户。安达信 2001 年从安然公司获得审计公费收入 2 500 万美元，咨询服
务收入高达 2 700 万美元。安达信利用美国会计准则为安然公司创造了年营业收入 1 000
多亿美元，营业收入增长率达 151.3%的高速增长神话，同时为安然公司隐藏债务，逃避
税收。安达信一方面为安然公司造假，又通过为其审计出具审计报告证明自己没有造假。
注册会计师的这种双重身分很难保证审计的独立性和客观公正性。美国其他会计师事务所
的咨询服务费收入也是逐年增长。自 20 世纪 90

“

”

年代以来， 五大 的咨询费收入占全部公

费收入的比重由 1993 年的 32%增长到 1999 年的 51%，而安达信早在 1997 年就高达 66%。

 

会计师事务所为获得会计服务费收入，必然会降低审计的独立性。

 

　　

 

　　（四）审计市场缺乏对高独立性审计服务的需求
　　根据上市公司章程规定：对于聘请哪个会计师事务所审计的决定权在股东大会，董
事会只有提案的权力。目前，中小投资者无法通过行使表决权参与对公司的控制，股东大
会流于形式，社会公众股东的利益很难得到保障。在这种情况下，大股东和公司经营者实

“

”

际上行使着选择会计师事务所的权力，选择的标准很可能是视其 配合 的程度而定，越
是坚持独立审计原则和职业道德的会计师事务所越容易失去客户。在一定条件下，注册会
计师预期未来从某一客户获取的收入越高，如果客户不聘或终止聘约，注册会计师遭受
的损失越大，则他报告已发现错误的可能性就越小，这种与审计的独立性相背离的审计
市场环境，往往使注册会计师以牺牲审计独立性为代价换取客户，换取审计市场，换取

 

其未来的经济收益。

 

　　

 

 

 

　　（五） 有法不依 惩罚不力
　　1993 年财政部会同中国证监会发布了《关于从事证券业务的会计师事务所注册会计
师资格确认的规定》，1996 年又颁布了《会计师事务所、注册会计师从事证券相关许可证
管理暂行办法》，在第九条规定，取得从事证券相关业务许可的事务所，在从事相关业务
时必须严格遵守国家有关证券法规，做到独立、客观、公正，严格执行《中国注册会计师独
立审计准则》及相关规定，第十二条规定：财政部、中国证监会每年对取得从事证券相关
业务许可证的事务所进行抽查，对达不到规定要求的将暂停或吊销其从事证券相关业务
的许可证。另外，《注册会计师法》、

《股票发行与交易管理暂行条例》和《证券法》中都有相

关规定，如违反规定者，处以非法所得的 1-5 倍罚款。在《刑法》中规定：故意提供虚假证
明文件，情节严重的处 5 年以下有期徒刑或者拘役并处罚金。但目前对违规会计师事务所

 

及注册会计师的追究力度不够，执法不严，以至于虚假的审计报告层出不穷。

 

　　

 

　　二、提高注册会计师审计独立性的对策

 

　　
　　（一）培育提高审计独立性的市场环境，提高审计服务的购买方对高独立性审计服

 

务的需求
　　高度独立的审计环境，可以促使会计师事务所为了自身的经济利益自觉保持审计独
立性或迫于环境的压力保持其审计的独立性。培育良好的审计市场环境，首先应建立完善